O diferencial de alíquota do ICMS, conhecido pela sigla DIFAL, é o valor cobrado quando uma empresa vende uma mercadoria para consumidor final localizado em outro estado. Criado para equilibrar a arrecadação entre o estado de origem da venda e o estado de destino, o mecanismo passou por anos de disputa judicial até ganhar uma lei complementar própria, editada em janeiro de 2022. Neste artigo, o leitor entende o que é o DIFAL, por que o Supremo Tribunal Federal suspendeu sua cobrança, o que mudou com a Lei Complementar 190/2022 e a partir de quando as empresas passaram a ser obrigadas a recolher o tributo nas vendas interestaduais.
O que é o diferencial de alíquota do ICMS
O ICMS é um imposto estadual, e cada estado brasileiro tem autonomia para fixar sua própria alíquota interna. Até 2015, quando uma empresa vendia uma mercadoria para um consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outro estado, todo o ICMS ficava com o estado de origem da mercadoria, geralmente os estados mais industrializados, como São Paulo e o Rio Grande do Sul.
Com o crescimento do comércio eletrônico, esse modelo passou a concentrar a arrecadação nos estados produtores e deixar os estados consumidores, sobretudo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, sem parte da receita gerada pelo consumo dentro de seu território. Para corrigir essa distorção, a Emenda Constitucional 87/2015 criou a sistemática do diferencial de alíquota: o estado de origem recebe o ICMS calculado pela alíquota interestadual, e o estado de destino recebe a diferença entre essa alíquota e a alíquota interna praticada localmente.
Na prática, o DIFAL só existe porque as alíquotas de ICMS não são uniformes no país. Se um estado cobra 18% de ICMS internamente e a alíquota interestadual aplicável é de 12%, a diferença de 6 pontos percentuais é o valor que cabe ao estado de destino da mercadoria ou do serviço.
Um exemplo torna o cálculo mais claro: uma loja de Santa Catarina vende um eletrodoméstico para um consumidor final na Bahia. A alíquota interestadual entre os dois estados é de 12%. Se a alíquota interna da Bahia para aquele produto for 19%, a diferença de 7 pontos percentuais, o DIFAL, cabe ao estado baiano, enquanto os 12% da alíquota interestadual ficam com Santa Catarina, estado de origem da mercadoria.
A decisão do STF que suspendeu a cobrança do DIFAL
A Emenda Constitucional 87/2015 previa que os detalhes da cobrança do diferencial de alíquota fossem regulados por lei complementar federal, conforme exige o artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, da Constituição para qualquer tema estrutural do ICMS. Antes que essa lei fosse editada, porém, o Conselho Nacional de Política Fazendária publicou o Convênio ICMS 93/2015, tentando disciplinar a cobrança por meio de um acordo entre os estados.
O convênio foi contestado por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5469, julgada em conjunto com o Recurso Extraordinário 1287019, de relatoria do ministro Dias Toffoli, que deu origem ao Tema 1093 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal. Os ministros entenderam que um convênio entre estados não pode substituir lei complementar federal para tratar de elementos estruturais de um tributo, como sujeito passivo e base de cálculo.
O STF declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS 93/2015, mas modulou os efeitos da decisão para o ano de 2022, dando ao Congresso Nacional tempo para editar a lei complementar que faltava. Enquanto essa lacuna não fosse resolvida, a cobrança do diferencial de alíquota com base apenas no convênio ficava sem respaldo constitucional.
O que mudou com a Lei Complementar 190/2022
Publicada em 4 de janeiro de 2022, a Lei Complementar 190/2022 alterou a Lei Kandir, Lei Complementar 87/1996, para suprir a exigência apontada pelo STF no Tema 1093. A norma definiu, entre outros pontos, que o estado de destino da mercadoria, do bem ou do serviço é o titular do diferencial de alíquota, e que cabe ao remetente, quando o destinatário não é contribuinte do ICMS, recolher o valor devido.
A lei também fixou a base de cálculo do imposto por dentro, isto é, o próprio ICMS compõe sua própria base de cálculo, técnica que já era usada para o imposto em geral e que gerou discussões específicas quando aplicada ao DIFAL. Outro ponto tratado pela LC 190/2022 foi a destinação de parte da arrecadação ao Fundo de Combate à Pobreza, nos estados que o instituíram, quando a operação também estiver sujeita a esse adicional.
Com a nova lei, o diferencial de alíquota deixou de depender de um convênio entre secretarias estaduais de fazenda e passou a ter fundamento em norma federal, votada pelo Congresso Nacional e sancionada pela Presidência da República, exatamente o formato exigido pela Constituição para esse tipo de regra.
Desde quando o DIFAL pode ser cobrado: a disputa sobre a anterioridade
A publicação da LC 190/2022 não encerrou o debate. O artigo 3º da lei determinou que ela só produziria efeitos observado o disposto no artigo 150, inciso III, alíneas b e c, da Constituição, os princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal, que impedem a cobrança de um tributo novo ou majorado no mesmo exercício financeiro ou antes de 90 dias da publicação da norma.
Diversos contribuintes sustentaram que as duas regras deveriam se aplicar, o que adiaria a cobrança do DIFAL para 2023. Os estados, por sua vez, defenderam que bastava respeitar os 90 dias, permitindo a cobrança já em abril de 2022. A controvérsia chegou ao STF pelas Ações Diretas de Inconstitucionalidade 7066, 7070 e 7078.
Em novembro de 2023, por 9 votos a 2, o STF decidiu que apenas a anterioridade nonagesimal se aplica ao caso. Prevaleceu o voto do relator, ministro Alexandre de Moraes, para quem a LC 190/2022 não criou um tributo novo, mas apenas reorganizou a repartição da arrecadação entre os estados, por isso não se sujeita à anterioridade anual. A cobrança do DIFAL, portanto, foi validada a partir de abril de 2022, 90 dias após a publicação da lei.
A própria decisão trouxe uma ressalva importante: contribuintes que ajuizaram ação judicial questionando a cobrança até a data do julgamento da ADI 7066, em 29 de novembro de 2023, e que deixaram de recolher o DIFAL em 2022, ficaram dispensados do pagamento retroativo daquele exercício.
Impactos práticos para empresas que vendem para consumidor final em outro estado
Para empresas que vendem por comércio eletrônico ou por catálogo para consumidores de todo o país, o diferencial de alíquota trouxe uma rotina fiscal mais complexa. Cada estado de destino pode ter alíquota interna diferente, fundo de combate à pobreza próprio e regras específicas de partilha, o que exige o cálculo individualizado do DIFAL para cada operação, estado por estado.
Erros nesse cálculo são comuns e costumam gerar dois tipos de problema: recolhimento a menor, que expõe a empresa a autuação fiscal, multa e juros; ou recolhimento a maior, que reduz a margem da operação sem necessidade. Nos dois casos, a apuração técnica do valor correto, cruzando notas fiscais, alíquotas vigentes em cada estado e o período de cada operação, é o único caminho para identificar com precisão o que foi pago e o que deveria ter sido pago.
Esse tipo de verificação ganha ainda mais relevância diante da modulação de efeitos fixada pelo STF: empresas que discutiram a cobrança do DIFAL judicialmente antes de 29 de novembro de 2023 podem ter direito a não recolher o tributo relativo a 2022, o que torna a reconstituição histórica das operações um passo necessário antes de qualquer decisão sobre compensação ou defesa administrativa.
Empresas optantes pelo Simples Nacional também estão sujeitas ao DIFAL nas vendas a consumidor final em outro estado, mas recolhem o valor fora da guia unificada do regime, em documento de arrecadação específico de cada estado de destino, mais um ponto de atenção para quem vende por marketplaces ou plataformas próprias de e-commerce em todo o território nacional.
A apuração do DIFAL devido em cada operação interestadual envolve cruzar centenas de notas fiscais, alíquotas estaduais e prazos de vigência da LC 190/2022, tarefa em que a perícia contábil e tributária atua como suporte técnico. O laudo pericial permite demonstrar, com precisão, se houve recolhimento a maior, a menor ou dentro da modulação fixada pelo STF. Esse tipo de análise costuma embasar tanto a defesa em autuações fiscais quanto pedidos de restituição ou compensação de valores.
A Central de Peritos Associados é especializada em perícia contábil, econômica e financeira. Atua em todo o Brasil com equipe multidisciplinar.
Perguntas frequentes
O que é o diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS?
É o valor correspondente à diferença entre a alíquota interestadual de ICMS e a alíquota interna do estado de destino, cobrado quando uma empresa vende mercadoria ou presta serviço para consumidor final localizado em outro estado.
Quem é responsável por recolher o DIFAL?
Quando o destinatário não é contribuinte do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento é do remetente da mercadoria ou do prestador do serviço, conforme definido pela Lei Complementar 190/2022.
Por que o STF suspendeu a cobrança do DIFAL entre 2015 e 2021?
Porque a cobrança estava baseada no Convênio ICMS 93/2015, um acordo entre estados, e não em lei complementar federal, exigência prevista no artigo 155 da Constituição para regras estruturais do ICMS. O STF declarou essa base inconstitucional no julgamento do Tema 1093.
O que a Lei Complementar 190/2022 mudou?
A lei incorporou à Lei Kandir as regras exigidas pelo STF, definindo o sujeito passivo, a base de cálculo e a destinação da arrecadação do DIFAL, dando ao tributo o fundamento legal que faltava.
Desde quando as empresas são obrigadas a recolher o DIFAL pela nova lei?
O STF decidiu, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078, que a cobrança é válida a partir de abril de 2022, 90 dias após a publicação da LC 190/2022, sem necessidade de esperar o exercício financeiro seguinte.
Empresas que não pagaram o DIFAL em 2022 podem ser cobradas agora?
Apenas se não tiverem ajuizado ação judicial contra a cobrança até 29 de novembro de 2023, data do julgamento da ADI 7066. Quem ingressou com ação até essa data ficou dispensado do recolhimento retroativo referente a 2022.
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Fontes: TJDFT RE 1.287.019 - Tema 1093 STF; STF ADI 7066, ADI 7070, ADI 7078; Planalto Lei Complementar 190/2022.