A base de cálculo do ICMS na importação é o valor sobre o qual incide a alíquota do imposto no momento do desembaraço aduaneiro de mercadoria estrangeira, e é um dos pontos que mais gera dúvida entre empresas importadoras e seus contadores. O acréscimo do ICMS na própria base de cálculo, o chamado cálculo por dentro, faz com que o valor final tributado seja maior do que a simples soma dos custos da operação. Esse mecanismo tem previsão expressa na Lei Kandir e já foi validado pelo Supremo Tribunal Federal, mas costuma ser confundido, em pesquisas rápidas na internet, com outro tema totalmente diferente: a ADC 49 e o Tema 1099, que tratam da circulação de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Este artigo explica como funciona o cálculo, qual é a base legal e onde começa a se separar dos dois assuntos que costumam aparecer misturados.
O que é a base de cálculo do ICMS na importação
A base de cálculo do ICMS na importação é formada no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira, quando o fisco estadual apura o valor sobre o qual vai incidir a alíquota do imposto. Ela não corresponde apenas ao preço pago ao fornecedor no exterior: a legislação determina que outras parcelas sejam somadas antes da aplicação da alíquota.
De acordo com o artigo 13, inciso V, da Lei Complementar 87 de 1996, conhecida como Lei Kandir, compõem essa base o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, o Imposto de Importação, o Imposto sobre Produtos Industrializados, o Imposto sobre Operações de Câmbio e quaisquer outras despesas aduaneiras efetivamente pagas até o desembaraço, como taxas de armazenagem, capatazia e Siscomex.
A essas parcelas soma-se ainda o próprio montante do ICMS a ser recolhido na operação, ponto que costuma gerar dúvida entre importadores e contadores e que é o foco central deste artigo.
Na prática, isso significa que a base de cálculo final é sempre superior à simples soma do valor da mercadoria com os tributos federais e as despesas aduaneiras, porque o próprio ICMS entra na conta antes de a alíquota ser aplicada. Empresas que não consideram essa parcela no planejamento de custos costumam ser surpreendidas por uma carga tributária maior do que a esperada na hora de nacionalizar a mercadoria.
Como funciona o acréscimo do ICMS na própria base: o cálculo por dentro
O mecanismo pelo qual o ICMS incide sobre a sua própria base é conhecido, na prática fiscal, como cálculo por dentro. Em vez de aplicar a alíquota apenas sobre o custo da operação, a legislação determina que o valor do imposto já esteja embutido no montante final tributado.
Na prática, isso significa que a alíquota efetiva paga pelo importador é maior do que a alíquota nominal prevista na legislação estadual. Um ICMS de 18%, por exemplo, aplicado sobre uma base que já contém o próprio imposto, resulta em uma carga tributária superior a 18% quando comparada apenas ao valor da mercadoria somado às demais parcelas.
A fórmula usada pelos fiscos estaduais consiste em dividir a soma das parcelas — mercadoria, Imposto de Importação, IPI, IOF e despesas aduaneiras — por um fator que já desconta a alíquota do ICMS do estado de desembaraço, o chamado grossing up. O resultado dessa divisão é o valor final sobre o qual a alíquota é efetivamente aplicada.
Esse método de cálculo não é uma peculiaridade da importação: ele se aplica ao ICMS em geral, inclusive nas operações internas de venda de mercadorias, e é reconhecido pela doutrina tributária há décadas como característica estrutural do imposto. Em uma operação hipotética com soma de parcelas de cem mil reais e alíquota estadual de 18%, a base final apurada pelo cálculo por dentro supera os cento e vinte e um mil reais, e não os cento e dezoito mil reais que uma conta simples sugeriria.
Por que esse tema não é o mesmo da ADC 49 e do Tema 1099 do STF
É comum encontrar, em pesquisas rápidas sobre o tema, referências à ADC 49 e ao Tema 1099 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal como se tratassem do cálculo do ICMS na importação. Essa associação é equivocada e merece esclarecimento antes de qualquer análise mais aprofundada.
A ADC 49, julgada pelo STF em 2021, e o Tema 1099, reafirmado no julgamento do Recurso Extraordinário 1.490.708, tratam de uma questão diferente: a incidência, ou não, do ICMS sobre o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, quando não há transferência de titularidade nem ato de natureza comercial. Nesses casos, o STF fixou a tese de que não existe fato gerador do imposto nessa movimentação interna.
O acréscimo do ICMS na própria base de cálculo da importação segue um regime jurídico distinto, disciplinado pelo artigo 13 da Lei Kandir e validado pelo STF em outro julgamento, o do Tema 214 de repercussão geral. Confundir os dois assuntos pode levar a teses equivocadas em discussões administrativas ou judiciais, e por isso vale separar claramente os dois fundamentos antes de discutir qualquer estratégia tributária envolvendo comércio exterior.
O que diz a Lei Kandir e o entendimento do STF no Tema 214
A base legal para a inclusão do ICMS na sua própria base de cálculo está no artigo 13, parágrafo 1º, inciso I, da Lei Complementar 87 de 1996. O dispositivo estabelece que o montante do próprio imposto integra a base de cálculo, e que o destaque do valor nos documentos fiscais é mera indicação para fins de controle.
A constitucionalidade dessa sistemática, aplicável ao ICMS em geral, foi confirmada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário 582.461, sob o rito da repercussão geral, no Tema 214. O Plenário fixou a tese de que é constitucional a inclusão do valor do ICMS na sua própria base de cálculo.
Na mesma decisão, o STF também validou o uso da taxa Selic para atualização de débitos tributários e afastou a alegação de caráter confiscatório de multa de mora de 20%. Para o importador, o efeito prático é que não há, hoje, fundamento jurisprudencial consolidado para afastar o cálculo por dentro na importação com base apenas na alegação de bitributação.
Vale registrar que o julgamento do Tema 214 não tratou especificamente da importação, mas da sistemática do cálculo por dentro do ICMS de forma geral. A aplicação desse entendimento à base de cálculo da importação decorre da própria redação do artigo 13 da Lei Kandir, que usa a mesma lógica de cálculo para as duas situações tributárias.
Impacto prático para empresas importadoras
O acréscimo do ICMS na própria base eleva o custo tributário total da operação de importação e precisa ser considerado no planejamento de preços e margens desde a fase de cotação da mercadoria no exterior, antes mesmo do embarque.
Erros de apuração costumam ocorrer em duas direções. De um lado, bases de cálculo que deixam de incluir parcelas obrigatórias, gerando recolhimento a menor e risco de autuação fiscal. De outro, bases infladas por despesas que a legislação estadual não autoriza incluir, gerando recolhimento indevido e direito à restituição.
Empresas que operam com alto volume de importações, especialmente em setores como o automotivo, o farmacêutico, o de eletrônicos e o de bens de capital, tendem a sentir esse impacto de forma mais direta na composição do custo final do produto nacionalizado, o que reforça a importância de uma apuração correta desde a primeira operação registrada.
Uma simulação simples ajuda a dimensionar o efeito: em uma importação com valor aduaneiro, Imposto de Importação e IPI somando duzentos mil reais, e alíquota estadual de ICMS de 12%, a diferença entre aplicar a alíquota diretamente sobre esse valor e aplicar o cálculo por dentro correto pode superar alguns milhares de reais, dependendo do estado de desembaraço.
Como as empresas podem verificar se o cálculo está correto
A conferência do cálculo começa pela Declaração de Importação e pela guia de recolhimento do ICMS emitida no desembaraço aduaneiro. É nesses documentos que aparecem, de forma discriminada, o valor aduaneiro, os tributos federais incidentes e a base final usada para aplicar a alíquota estadual.
O passo seguinte é reconstruir a memória de cálculo: somar o valor da mercadoria, o Imposto de Importação, o IPI, o IOF e as despesas aduaneiras, aplicar o fator de divisão correspondente à alíquota do ICMS do estado de desembaraço e comparar o resultado com o valor efetivamente recolhido pela empresa.
Divergências identificadas nessa reconstrução podem indicar tanto recolhimento a maior, passível de restituição administrativa ou judicial, quanto exposição a autuação por recolhimento a menor. Por isso, a revisão periódica dessas guias costuma fazer parte de rotinas de compliance tributário em empresas com operação de comércio exterior relevante.
Nos casos em que há divergência relevante entre estados diferentes de desembaraço, também é comum que a empresa avalie o planejamento logístico da operação, considerando alíquotas e benefícios fiscais estaduais específicos para importação, sempre dentro dos limites da legislação vigente e sem depender de teses que não encontram amparo na jurisprudência atual.
A reconstrução da base de cálculo do ICMS-importação é um trabalho essencialmente técnico-contábil, que exige cruzar a Declaração de Importação, as guias de recolhimento e a legislação estadual aplicável a cada operação. Em disputas administrativas ou judiciais sobre o tema, a perícia contábil é o instrumento que traduz essa reconstrução em um laudo com memória de cálculo auditável. É esse documento técnico que costuma orientar a decisão de auditores fiscais e magistrados sobre a existência, ou não, de recolhimento indevido.
A Central de Peritos Associados é especializada em perícia contábil, econômica e financeira. Atua em todo o Brasil com equipe multidisciplinar.
Perguntas frequentes
O que é o cálculo por dentro do ICMS na importação?
É o mecanismo pelo qual o próprio valor do ICMS é somado à base de cálculo antes da aplicação da alíquota, previsto no artigo 13 da Lei Kandir, o que eleva a alíquota efetiva paga na operação.
A ADC 49 do STF afeta o cálculo do ICMS na importação?
Não diretamente. A ADC 49 e o Tema 1099 tratam da não incidência do ICMS no deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular em estados diferentes, tema distinto do acréscimo do ICMS na base de cálculo da importação.
O cálculo por dentro do ICMS é constitucional?
Sim. O Supremo Tribunal Federal confirmou a constitucionalidade dessa sistemática no julgamento do Tema 214 de repercussão geral, relativo ao Recurso Extraordinário 582.461.
Quais valores compõem a base de cálculo do ICMS-importação?
O valor da mercadoria, o Imposto de Importação, o IPI, o IOF, as despesas aduaneiras efetivamente pagas até o desembaraço e o próprio montante do ICMS.
Como uma empresa descobre se pagou ICMS-importação a maior?
Reconstruindo a memória de cálculo a partir da Declaração de Importação e da guia de recolhimento, e comparando o valor apurado com o efetivamente pago, trabalho tipicamente conduzido por perícia contábil especializada.
Onde está prevista a inclusão do ICMS na sua própria base de cálculo?
No artigo 13, parágrafo 1º, inciso I, da Lei Complementar 87 de 1996 (Lei Kandir), que estabelece que o montante do próprio imposto integra a base de cálculo.
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A equipe de peritos contábeis e tributários da Central de Peritos Associados pode analisar a documentação específica de uma operação de importação e esclarecer dúvidas sobre a base de cálculo aplicada.
Fontes: Planalto (Presidência da República) Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), art. 13; STF RE 582.461, Tema 214 (repercussão geral); TJMG (repercutindo tema STF) Tema 1099 STF / ADC 49.