A não incidência de ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular deixou de ser apenas tese de defesa em processos administrativos para se tornar regra escrita em lei. Desde a decisão do Supremo Tribunal Federal na Ação Declaratória de Constitucionalidade 49 (ADC 49) e a sanção da Lei Complementar 204/2023, empresas com filiais, centros de distribuição ou depósitos em mais de um estado precisam rever como tratam a movimentação interna de mercadorias e o que fazer com os créditos de ICMS acumulados nessas operações. Este artigo explica a origem da discussão no Judiciário, o que a lei complementar mudou na prática e como o tema chega às perícias contábeis e tributárias que reconstituem créditos e valores de transferência.
O que é a transferência entre estabelecimentos do mesmo titular
Uma rede varejista com filiais em dois estados, ou uma indústria que mantém depósito em outro município, movimenta mercadorias entre suas próprias unidades quase todos os dias. Essa movimentação não envolve venda, nem mudança de dono. A mercadoria sai de um endereço da empresa e chega a outro endereço da mesma empresa.
Por muitos anos, os estados cobraram ICMS nessas remessas com base no artigo 12, inciso I, da Lei Kandir (Lei Complementar 87/1996), que listava a simples saída física de mercadoria do estabelecimento como fato gerador do imposto, independentemente de haver ou não transferência de titularidade.
O argumento dos contribuintes sempre foi o mesmo: o ICMS incide sobre circulação jurídica de mercadoria, isto é, sobre a operação que transfere a propriedade do bem de uma pessoa para outra. Sem mudança de dono, não há circulação jurídica — apenas deslocamento físico, que não deveria gerar cobrança.
Esse debate, que já ocupava tribunais estaduais havia décadas, chegou ao Supremo Tribunal Federal por meio de uma ação direta ajuizada pelo Rio Grande do Norte, e o resultado mudou a forma como empresas com múltiplos estabelecimentos organizam sua logística e sua contabilidade fiscal.
O tema ganhou ainda mais relevância no contexto da chamada guerra fiscal entre estados: como cada unidade da federação arrecada ICMS sobre as saídas registradas em seu território, o estado de origem da mercadoria tinha interesse em manter a cobrança sobre a transferência, enquanto o estado de destino reivindicava parte dessa arrecadação quando a venda final ocorresse em seu território.
A decisão do STF na ADC 49
O Supremo Tribunal Federal julgou o mérito da Ação Declaratória de Constitucionalidade 49 em abril de 2021, sob relatoria do ministro Edson Fachin. O Tribunal declarou inconstitucionais os trechos da Lei Kandir que autorizavam a cobrança de ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, ainda que localizados em estados diferentes.
Para a maioria dos ministros, falta a esse tipo de operação um elemento essencial do fato gerador do imposto: a circulação jurídica da mercadoria, com efetiva mudança de titularidade. Sem venda, sem transferência de propriedade, não existe operação mercantil tributável pelo ICMS, mesmo quando a mercadoria atravessa fronteiras estaduais.
Antes da ADC 49, a questão já havia sido enfrentada em precedentes anteriores do próprio STF e do Superior Tribunal de Justiça, que também apontavam a ausência de fato gerador nessas transferências. A diferença é que, com a ação declaratória de constitucionalidade, o entendimento passou a ter efeito vinculante para todos os estados e para o Poder Judiciário em todo o país.
A decisão gerou uma dúvida imediata: e os créditos de ICMS que a empresa já havia aproveitado na compra de insumos e mercadorias, e a arrecadação que os estados de destino deixariam de receber com a mudança de entendimento? Para resolver essa lacuna, o STF julgou embargos de declaração em 2023 e modulou os efeitos da decisão.
Ficou definido que a não incidência de ICMS produz efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais já em curso na data do julgamento de mérito. O Tribunal também determinou que os estados disciplinassem a forma de transferência dos créditos entre os estabelecimentos, o que abriu caminho para a legislação complementar que viria em seguida.
O que mudou com a Lei Complementar 204/2023
Publicada em 29 de dezembro de 2023, a Lei Complementar 204/2023 alterou a Lei Kandir para incorporar, em texto de lei, o entendimento fixado pelo STF na ADC 49. A norma veda expressamente a incidência do ICMS na transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e assegura a manutenção do crédito relativo às operações anteriores, como a compra de insumos, matéria-prima ou mercadorias que originaram aquele crédito.
Na redação original sancionada, o presidente vetou o trecho que permitiria à empresa optar por equiparar a transferência a uma operação normal, tributada pelo ICMS. A ideia por trás do veto era evitar que essa opção fosse usada para manter artificialmente benefícios fiscais atrelados às operações de saída, como créditos presumidos e incentivos regionais.
O Congresso Nacional derrubou esse veto em 28 de maio de 2024, reinserindo a possibilidade de escolha. Na prática, isso significa que cada empresa avalia duas alternativas para suas transferências: manter a não incidência do ICMS, transferindo apenas o crédito correspondente, ou equiparar a operação a uma venda tributada, quando essa opção preservar benefícios fiscais que dependem de haver débito de ICMS na saída.
Um exemplo ajuda a entender a escolha: uma indústria que goza de crédito presumido de ICMS sobre suas saídas em determinado estado pode preferir equiparar a transferência a uma operação tributada, para não perder o benefício vinculado ao débito do imposto. Já uma empresa sem esse tipo de incentivo tende a optar pela simples não incidência, com transferência apenas do crédito, reduzindo a burocracia de emissão e apuração.
Essa escolha não é neutra. Ela afeta o saldo de créditos de cada estabelecimento, a apuração do imposto a recolher em cada unidade federativa e, em redes com muitas filiais, pode alterar de forma relevante o fluxo de caixa tributário da empresa ao longo do ano.
Como fica a transferência de créditos entre estados
Resolvida a questão da incidência, restava disciplinar o que fazer com o crédito de ICMS já registrado na entrada da mercadoria. O Conselho Nacional de Política Fazendária tratou do tema no Convênio ICMS 178/2023, publicado em 1º de dezembro de 2023, que regula a transferência de créditos entre estabelecimentos do mesmo titular situados em estados diferentes.
Para as transferências interestaduais, o convênio tornou obrigatória a transferência do crédito, calculada pela aplicação das alíquotas interestaduais — 7% ou 12%, a depender da combinação entre estado de origem e de destino — sobre o valor atribuído à operação de transferência. Quando o crédito da entrada anterior for maior do que o valor transferido, a diferença permanece no estabelecimento de origem.
Nas remessas dentro do mesmo estado, cada unidade federativa pode regulamentar a matéria de forma própria. Em São Paulo, por exemplo, o Decreto Estadual 68.243/2023, de 22 de dezembro de 2023, tornou opcional a transferência de crédito nas remessas internas, com efeitos por doze meses a partir da opção feita pelo contribuinte.
Além de São Paulo, outros estados publicaram normas próprias para disciplinar as remessas internas após a vigência da LC 204/2023, o que faz com que empresas com filiais em diferentes unidades da federação precisem consultar a legislação de cada estado envolvido antes de definir o procedimento de transferência de crédito a ser adotado em cada rota logística.
Esse mosaico de regras nacionais e estaduais exige atenção redobrada de empresas com filiais em várias unidades da federação: o tratamento de uma mesma mercadoria pode variar conforme ela circule dentro do próprio estado ou cruze uma fronteira estadual.
Impactos práticos para as empresas
A adequação a essas mudanças passa por revisar a emissão das notas fiscais de transferência, o código fiscal de operação utilizado e, principalmente, o valor atribuído a cada operação — critério que serve de base para calcular o crédito a ser transferido e que precisa refletir custo de produção ou de aquisição da mercadoria, conforme os critérios da lei.
Empresas com centros de distribuição, indústrias com múltiplas plantas e redes varejistas com filiais em diferentes estados precisam decidir, caso a caso, se compensa manter a transferência fora do campo de incidência do ICMS ou optar pela equiparação a uma operação tributada, considerando os benefícios fiscais vigentes em cada estado envolvido.
Outro ponto de atenção é o período de transição. A modulação de efeitos do STF ressalvou os processos administrativos e judiciais em curso na data do julgamento de mérito da ADC 49, o que significa que operações e créditos anteriores a 2024 podem ainda ser objeto de disputa ou de exigência fiscal, a depender da situação de cada contribuinte.
Erros na apuração do valor atribuído às transferências, no cálculo do crédito a transferir ou na escolha do regime aplicável costumam gerar autuações fiscais e discussões sobre estorno de crédito — cenário em que a reconstituição técnica da escrituração fiscal se torna decisiva para sustentar a posição da empresa.
Diante desse cenário, empresas de médio e grande porte com múltiplos estabelecimentos têm reforçado os controles internos de escrituração fiscal, revisando o cadastro de códigos fiscais, os relatórios de apuração do ICMS por estabelecimento e a documentação que sustenta o valor atribuído a cada transferência, de modo a reduzir o risco de questionamento por parte do fisco estadual.
Quando a discussão sobre ICMS na transferência envolve créditos acumulados ao longo de vários anos, a perícia contábil e tributária ajuda a reconstituir a escrituração fiscal de cada estabelecimento e a conferir se o valor atribuído às operações seguiu os critérios legais. Esse trabalho técnico também sustenta defesas em autuações fiscais e ações de restituição relacionadas ao período anterior à modulação de efeitos fixada pelo STF.
A Central de Peritos Associados é especializada em perícia contábil, econômica e financeira. Atua em todo o Brasil com equipe multidisciplinar.
Perguntas frequentes
A transferência de mercadorias entre filiais da mesma empresa paga ICMS?
Não. Desde a decisão do STF na ADC 49 e a Lei Complementar 204/2023, a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador de ICMS, mesmo quando ocorre entre estados diferentes.
Desde quando vale a não incidência de ICMS nas transferências?
A não incidência produz efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, conforme a modulação de efeitos definida pelo STF em 2023, ressalvados os processos administrativos e judiciais já em curso na data do julgamento de mérito da ADC 49.
A empresa pode optar por pagar ICMS mesmo assim?
Sim. Depois que o Congresso derrubou o veto presidencial em maio de 2024, a LC 204/2023 passou a permitir que o contribuinte equipare a transferência a uma operação tributada, quando isso for necessário para preservar benefícios fiscais vinculados às saídas.
O que acontece com o crédito de ICMS da mercadoria transferida?
O crédito relativo às operações anteriores é mantido. Em transferências interestaduais, o Convênio ICMS 178/2023 torna obrigatória a transferência desse crédito ao estabelecimento de destino, calculada pela aplicação das alíquotas interestaduais de 7% ou 12% sobre o valor atribuído à operação.
As regras são iguais em todos os estados para transferências internas?
Não necessariamente. Cada estado pode regulamentar as remessas internas de forma própria — em São Paulo, por exemplo, o Decreto Estadual 68.243/2023 tornou opcional a transferência de crédito nessas operações, com validade de doze meses por opção do contribuinte.
Quanto custa uma perícia contábil para revisar créditos de ICMS em transferências?
O valor varia conforme o número de estabelecimentos, o volume de operações e o período analisado. Uma avaliação prévia do caso permite dimensionar o escopo do trabalho e apresentar uma estimativa objetiva antes do início da perícia.
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A equipe da Central de Peritos Associados pode analisar o histórico de transferências e créditos de ICMS da empresa e esclarecer dúvidas específicas sobre o enquadramento de cada operação.
Fontes: Lefosse Advogados LC 204/2023; ADC 49; Convênio ICMS 178/2023; Decreto Estadual 68.243/2023; VMS Advogados LC 204/2023.