A transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular — como o envio de produtos de uma filial para outra ou de um depósito central para uma loja da mesma empresa — ficou por décadas no centro de uma das disputas tributárias mais longevas do Brasil. O Supremo Tribunal Federal encerrou o debate no julgamento da ADC 49, declarando inconstitucional a cobrança de ICMS nessas operações. A Lei Complementar 204/2023 converteu esse entendimento em regra expressa na Lei Kandir e criou o mecanismo de transferência de crédito que preserva a não-cumulatividade do imposto. Este artigo explica o histórico do conflito, a decisão do STF, o regime vigente desde 2024 e os reflexos práticos para empresas com múltiplos estabelecimentos.
O que é a transferência entre estabelecimentos do mesmo titular
Uma empresa pode ter vários estabelecimentos com CNPJs distintos — matriz, filiais, centros de distribuição, depósitos regionais. Quando mercadorias circulam fisicamente entre esses pontos, sem que haja mudança de propriedade nem venda para terceiro, configura-se a transferência entre estabelecimentos do mesmo titular. O produto sai de um galpão e entra em outro, mas continua pertencendo ao mesmo dono.
A discussão tributária nasce justamente aí: para o fisco estadual, a saída física da mercadoria de um estabelecimento já bastava para configurar fato gerador do ICMS, com fundamento no art. 12, inciso I, da Lei Complementar 87/1996 — a Lei Kandir. Esse dispositivo incluía expressamente na hipótese de incidência a saída de mercadoria "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular".
Para as empresas, a lógica era oposta. O ICMS incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", nos termos do art. 155, inciso II, da Constituição Federal. Circulação, no sentido constitucional, pressupõe transferência de titularidade — um negócio jurídico mercantil com vendedor, comprador e preço. Uma simples movimentação física dentro do mesmo patrimônio empresarial não muda a titularidade do bem e, portanto, não deveria gerar o imposto.
Essa tese ganhou força nos tribunais ao longo das décadas. O Superior Tribunal de Justiça chegou a consolidá-la na Súmula 166, que dispõe: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte." O problema é que a Súmula 166 convivia com os dispositivos da Lei Kandir que seguiam a lógica contrária, gerando insegurança jurídica sistemática para qualquer empresa que operasse com múltiplos estabelecimentos.
O que o STF decidiu na ADC 49
A ADC 49 foi ajuizada para buscar a declaração de constitucionalidade dos dispositivos da LC 87/1996 que autorizavam a cobrança de ICMS nas transferências entre filiais. O STF, no entanto, julgou em sentido oposto: declarou inconstitucionais os artigos da Lei Kandir que sustentavam essa cobrança.
Os dispositivos declarados inconstitucionais foram o art. 11, § 3º, inciso II — que atribuía autonomia ao estabelecimento como contribuinte distinto —, o art. 12, inciso I, na parte que incluía a expressão "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e o art. 13, § 4º, que tratava da base de cálculo nessas operações. A declaração de inconstitucionalidade encerrou décadas de litígio entre contribuintes e fiscos estaduais sobre o mesmo tema.
O fundamento central do acórdão é que a Constituição exige uma operação mercantil para que o ICMS incida. O deslocamento físico de mercadoria dentro do mesmo patrimônio empresarial não é operação mercantil: não há vendedor nem comprador, não há preço pago, não há transferência de titularidade econômica. Tributar esse movimento contraria o art. 155, inciso II, da Constituição Federal.
O STF modulou os efeitos da decisão para proteger a segurança jurídica de ambos os lados. A inconstitucionalidade passou a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024, preservando os recolhimentos realizados anteriormente a essa data e evitando que os estados precisassem restituir tributos cobrados durante décadas. Para transferências realizadas desde 2024, a não incidência é regra constitucional pacificada.
Em julgamento posterior dos embargos de declaração, o STF reafirmou o entendimento e vedou expressamente a cobrança retroativa do imposto, confirmando que os efeitos da modulação protegem tanto os contribuintes quanto os entes estaduais. A decisão vincula todos os órgãos do Poder Executivo e do Poder Judiciário.
A LC 204/2023 e a regulamentação definitiva
Para dar execução à decisão do STF e uniformizar o tratamento legal, o Congresso aprovou a Lei Complementar 204/2023, publicada no Diário Oficial da União em 29 de dezembro de 2023, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2024 — exatamente o marco temporal fixado pelo STF na ADC 49. A coincidência de datas não foi acidente: o legislador alinhou a vigência da nova lei ao início dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
A LC 204/2023 alterou a Lei Kandir para incluir expressamente que as remessas entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não configuram fato gerador do ICMS. Com isso, o texto legal passou a refletir o entendimento constitucional já pacificado pelo STF, encerrando a contradição que havia entre a Súmula 166 do STJ e os dispositivos da LC 87/1996 que ainda autorizavam a cobrança.
A nova lei também criou o mecanismo de transferência de crédito de ICMS. Como a mercadoria transferida carrega créditos das operações de entrada — compras de insumos, matérias-primas, mercadorias para revenda —, seria injusto perder esses créditos pelo simples fato de o estabelecimento de destino não pagar ICMS na transferência. A lei garante que esses créditos migrem junto com a mercadoria, preservando o princípio constitucional da não-cumulatividade.
O texto original da LC 204/2023 previa que a transferência de crédito seria obrigatória nas operações interestaduais. O Presidente da República vetou esse trecho por razões de política fiscal. O Congresso Nacional, porém, derrubou o veto em 28 de maio de 2024. Com a derrubada, a transferência de crédito passou a ser opcional para o contribuinte — tanto nas operações internas quanto nas interestaduais —, dando ao empresário a flexibilidade de escolher o regime mais favorável à sua operação.
Como funciona o crédito de ICMS nas transferências
O mecanismo de crédito estabelecido pela LC 204/2023 funciona da seguinte forma. Quando um estabelecimento transfere mercadoria para outro do mesmo titular, o estado de destino deve garantir ao estabelecimento receptor um crédito de ICMS equivalente ao imposto incidente nas operações anteriores, limitado às alíquotas interestaduais (nas transferências entre estados) ou internas (nas transferências dentro do mesmo estado).
O estado de origem, por sua vez, garante ao estabelecimento remetente o direito ao crédito pela diferença positiva entre o crédito acumulado nas operações anteriores e o valor efetivamente transferido ao destino. Esse mecanismo evita o acúmulo indevido de créditos no estado de origem e distribui o aproveitamento de forma equânime entre os fiscos envolvidos na cadeia produtiva.
A opção pela tributação voluntária — prevista no § 5º do art. 12 da LC 87/1996, inserido pela LC 204/2023 — permite ao contribuinte tratar a transferência como uma operação tributável normal, gerando débito de ICMS e o correspondente crédito no estabelecimento de destino. Essa escolha pode ser vantajosa quando a empresa acumula créditos que deseja utilizar de forma mais ágil ou quando a alíquota interestadual aplicável é mais baixa do que os créditos acumulados no estado de origem.
Na prática, a empresa precisa avaliar sua estrutura de créditos antes de decidir qual regime adotar. Empresas com cadeias de distribuição complexas, com múltiplos centros de distribuição em diferentes estados, tendem a ter impacto significativo na gestão do ICMS a partir de 2024 — tanto em termos de escrituração fiscal quanto de planejamento do fluxo de créditos entre estabelecimentos.
Impacto prático para empresas com múltiplos estabelecimentos
A mudança produz efeitos diretos na escrituração fiscal das empresas. Até 31 de dezembro de 2023, as notas fiscais de transferência entre estabelecimentos eram emitidas com destaque de ICMS e registradas como operações tributadas. A partir de 2024, a operação deve ser registrada como não sujeita ao imposto — mas ainda com emissão de nota fiscal e com o registro do crédito a ser transferido ao estabelecimento de destino.
Os sistemas de apuração contábil precisaram ser adaptados para refletir o novo tratamento. O SPED Fiscal, a EFD-ICMS/IPI e os registros de controle de crédito passaram a exigir lançamentos diferentes: em vez de débito de ICMS na saída e crédito na entrada do destino, o contribuinte registra a transferência de crédito por meio de documentos fiscais específicos previstos na regulamentação federal complementar publicada após a LC 204/2023.
Um risco relevante para o período de transição é a resistência de alguns estados em aceitar plenamente a decisão do STF. Contribuintes relataram autuações por parte de fiscos estaduais que continuaram exigindo ICMS em transferências realizadas após 1º de janeiro de 2024. Nesses casos, a ADC 49 é o fundamento jurídico para afastar a cobrança, seja na esfera administrativa ou judicial, dado que a decisão do STF vincula todos os órgãos do Poder Executivo.
Para empresas que realizaram transferências interestaduais antes de 2024 sem questionar a incidência, não há direito à restituição do ICMS recolhido — a modulação dos efeitos da ADC 49 preserva esses pagamentos. O foco de planejamento tributário se volta para a gestão dos créditos nas operações correntes, especialmente em setores com cadeias longas de distribuição, como varejo, alimentos, vestuário e agronegócio.
Empresas que tenham acumulado créditos de ICMS em decorrência de transferências tributadas no passado podem verificar, em análise específica, o aproveitamento desses valores em situações que não estejam cobertas pela modulação da ADC 49. Essa avaliação exige levantamento contábil e fiscal detalhado, confrontando o histórico de entradas, saídas e créditos por período e por estabelecimento. O resultado pode revelar oportunidades de aproveitamento relevantes — ou confirmar que os recolhimentos estão corretamente preservados pela modulação.
A análise das transferências entre estabelecimentos após a ADC 49 e a LC 204/2023 demanda levantamento contábil preciso: verificar o correto registro no SPED Fiscal, identificar créditos acumulados não aproveitados e avaliar se o regime de tributação voluntária é mais vantajoso para cada operação são tarefas que exigem o olhar técnico do perito tributário. Erros no registro do crédito de ICMS — ou a adoção equivocada do regime voluntário — podem gerar autuações ou perda irreversível de créditos relevantes para o fluxo de caixa da empresa.
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Perguntas frequentes
O que é a ADC 49 e qual foi o entendimento do STF?
A ADC 49 é a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49, julgada pelo Supremo Tribunal Federal. O STF declarou inconstitucionais os dispositivos da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) que autorizavam a cobrança de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, firmando que essas operações não configuram fato gerador do imposto por ausência de circulação econômica de mercadoria — não há mudança de titularidade nem negócio jurídico mercantil.
A partir de quando as transferências entre filiais ficaram livres de ICMS?
A partir de 1º de janeiro de 2024, data fixada pelo STF na modulação dos efeitos da ADC 49. Transferências realizadas até 31 de dezembro de 2023 têm os recolhimentos preservados — não há direito à restituição retroativa do ICMS pago antes dessa data.
O que é a LC 204/2023 e o que ela alterou?
A Lei Complementar 204/2023, publicada no Diário Oficial da União em 29 de dezembro de 2023, regulamentou a decisão do STF na ADC 49. Ela alterou a Lei Kandir para vedar expressamente o ICMS nas transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte e criou o mecanismo de transferência de crédito de ICMS, garantindo que os créditos das operações anteriores não se percam com a não incidência do imposto.
A transferência de crédito de ICMS é obrigatória ou opcional?
É opcional. O texto original da LC 204/2023 previa obrigatoriedade nas operações interestaduais, mas o Congresso Nacional derrubou o veto presidencial em 28 de maio de 2024, tornando a transferência de crédito facultativa tanto nas operações internas quanto nas interestaduais. O contribuinte escolhe o regime mais vantajoso para cada operação.
O que acontece com empresas autuadas por ICMS em transferências após 1º de janeiro de 2024?
A ADC 49 é o fundamento jurídico para afastar a autuação, tanto na esfera administrativa quanto judicial. A declaração de inconstitucionalidade proferida pelo STF vincula todos os órgãos do Poder Executivo — incluindo os fiscos estaduais — ao entendimento da Corte. A empresa pode impugnar o auto de infração citando a ADC 49 e a LC 204/2023.
O que é a opção pela tributação voluntária prevista na LC 204/2023?
O § 5º do art. 12 da LC 87/1996, inserido pela LC 204/2023, permite ao contribuinte optar por tratar a transferência como operação tributável normal, gerando débito de ICMS e o respectivo crédito no estabelecimento de destino. Essa opção pode ser vantajosa quando a empresa acumula créditos que deseja utilizar mais rapidamente ou quando a alíquota interestadual aplicável favorece o aproveitamento em relação ao mecanismo de transferência de crédito.
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Fontes: STF ADC 49; STF ADC 49; Senado Federal LC 204/2023, Veto 48/2023.