O que o Tema 69 do STF decidiu sobre o ICMS na base de PIS/COFINS?
O Tema 69 da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal fixou: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.” O leading case é o RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgado pelo Plenário em 15 de março de 2017, com acórdão publicado no DJe de 02/10/2017. A descrição do tema pergunta, à luz do art. 195, I, *b*, da Constituição, se o ICMS integra o faturamento que serve de base às contribuições.
A tese não se confunde com a exclusão do ISS da mesma base (Tema 118 do STF). Também não se confunde com ICMS-ST, monofásico ou substituição para frente: cada regime pede recorte próprio. A Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, organiza o ICMS na operação; as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 organizam o PIS e a COFINS não cumulativos, com alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre a receita. O art. 3º da Lei 9.718/1998 trata da base no regime cumulativo. Em qualquer dos regimes, o ponto do Tema 69 é o mesmo: o imposto estadual destacado não é faturamento da empresa.
A conferência não começa pelo percentual da alíquota. Começa pela nota fiscal de saída, pelo ICMS nela destacado e pelo cruzamento com a EFD-Contribuições e a EFD-ICMS/IPI do mesmo mês. Sem esses três eixos, a discussão sobre “tese do século” permanece retórica.
Qual ICMS se exclui: o destacado ou o recolhido?
Nos embargos de declaração do RE 574.706, julgados em 13 de maio de 2021, o Plenário, por maioria, rejeitou omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto do valor a excluir, prevaleceu o ICMS destacado na nota, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. A Relatora manteve o voto. O acórdão dos embargos foi publicado no DJe de 12/08/2021; o trânsito em julgado foi certificado em 09/09/2021, com baixa em 17/09/2021, conforme andamento do portal do STF.
A Fazenda sustentava o ICMS efetivamente recolhido — débito menos crédito da apuração mensal da LC 87/1996. O Supremo afastou essa leitura: o faturamento é a operação, e o imposto destacado na saída não se incorpora ao patrimônio do contribuinte. Usar o recolhido comprime a exclusão nos meses de crédito alto e a infla nos meses de débito puro; a tese não autoriza essa oscilação escritural.
A Lei 14.592, de 2023, inseriu no art. 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 a exclusão do “valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação”, alinhando a legislação infraconstitucional à tese. A perícia lê a redação vigente na competência e não aplica o inciso novo a fato gerador anterior à sua vigência como se fosse a fonte da tese — a fonte da tese continua sendo o RE 574.706.
ICMS-ST destacado pelo substituto, diferencial de alíquota e ICMS por substituição para frente não se presumem abrangidos pelo Tema 69. Cada um pede enquadramento e, quando houver, tema próprio. Misturar ST com o ICMS próprio da operação é o atalho que a fiscalização ataca no auto.
Como a modulação de 15/03/2017 corta o período?
Na mesma sessão de 13/05/2021, o Plenário acolheu em parte os embargos para modular os efeitos: a tese produz efeitos após 15/03/2017 — data do julgamento de mérito —, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos protocolados até a sessão em que proferido aquele julgamento. Vencidos, nesse ponto, os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Presidiu o Ministro Luiz Fux.
Na prática, fatos geradores de PIS e COFINS a partir de 15/03/2017 apuram-se com a exclusão do ICMS destacado, independentemente de ação prévia. Fatos geradores anteriores só entram na tese se havia ação judicial ou procedimento administrativo protocolado até 15/03/2017. Sem essa ressalva, a exclusão retroativa choca com a modulação. O marco é o fato gerador, não a data do pagamento, do lançamento ou da DCTF.
A modulação não cria crédito automático. Quem já recolheu com o ICMS na base, no período coberto, discute repetição ou compensação na forma da legislação de PIS/COFINS e do CTN, com decadência e correção próprias. A perícia não promete saldo a restituir: ela reconstrói a base mês a mês e aponta a diferença aritmética, se houver, entre o declarado e o que a tese autoriza.
Um exemplo didático, sem vínculo com caso concreto: saída de R$ 100.000,00 no mês, com ICMS destacado de R$ 18.000,00, regime não cumulativo. Base das contribuições sem a tese: R$ 100.000,00. Base com a tese: R$ 82.000,00. PIS 1,65% cai de R$ 1.650,00 para R$ 1.353,00; COFINS 7,6% cai de R$ 7.600,00 para R$ 6.232,00. O exemplo isola a exclusão do destacado; créditos da não cumulatividade, receitas excluídas por lei e monofásicos continuam na apuração real e não se apagam por analogia.
Quais documentos a perícia precisa para reconstruir a base?
A reconstrução começa pelos XML das notas fiscais de saída (ou o SPED correspondente) do período, com o campo do ICMS destacado por item e por nota. Sem o XML, a DANFE impressa e a EFD-ICMS/IPI do mês sustentam o cruzamento, com a ressalva de que o PDF isolado não substitui o leiaute fiscal. O segundo bloco é a EFD-Contribuições e as DCTF, competência a competência, com as bases e os códigos de receita usados no recolhimento.
O terceiro bloco é o processo judicial ou o procedimento administrativo, se a tese pretender alcançar fato gerador anterior a 15/03/2017: protocolo, data e objeto. Sem essa prova, a perícia corta o período na modulação e declara o recorte. Completam o dossiê o perfil do regime (cumulativo ou não cumulativo), o CNAE, as receitas financeiras e as exclusões legais já previstas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 — para não atribuir ao Tema 69 o que a lei já tirava da base.
Em discussão de compensação, entram PER/DCOMP, e-CAC e o demonstrativo de créditos. Em auto de infração, o termo, o DME e os anexos de reconstituição da base. A perícia não substitui a escrituração: ela confere se o declarado corresponde à tese e à nota.
Onde a apuração costuma divergir na prática?
A divergência mais frequente é excluir o ICMS recolhido (débito menos crédito) em vez do destacado. A segunda é aplicar a tese a fato gerador anterior a 15/03/2017 sem ação ou procedimento tempestivo. A terceira é misturar ICMS-ST, DIFAL ou ISS no mesmo recálculo. Qualquer uma das três altera o crédito ou o auto.
Há um quarto ponto: a base “cheio” da nota inclui IPI, desconto, frete e outras rubricas que a legislação de PIS/COFINS já trata. Atribuir toda a diferença ao Tema 69 infla a exclusão. Um quinto: usar alíquota de um regime no outro — 0,65% e 3% do cumulativo no lugar de 1,65% e 7,6% do não cumulativo, ou o inverso. A tese muda a base, não a alíquota.
Receitas de exportação, suspensão, alíquota zero e monofásicos já saem ou se reduzem por lei específica. A perícia segrega essas receitas antes de aplicar o ICMS destacado. Empresa do Simples Nacional não se analisa pelo Tema 69 da mesma forma: o DAS tem partilha própria na LC 123/2006. Fundir os regimes é outro atalho que não atravessa o auto.
Como a perícia tributária reconstrói PIS e COFINS mês a mês?
A perícia tributária não decide se a ação é cabível. Ela monta, competência a competência, a receita bruta da escrituração, o ICMS destacado nas saídas, a base declarada nas contribuições e a base recalculada com a tese, respeitada a modulação. A diferença, se houver, aparece em memória, com a premissa de regime e o recorte temporal. Créditos da não cumulatividade permanecem na apuração; a tese não os cancela.
O laudo cita o RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 15/03/2017; os embargos de 13/05/2021 (ICMS destacado e modulação); o trânsito em 09/09/2021; a LC 87/1996; e as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Sem XML e sem EFD, a etapa da base fica `NAO_CONFIRMADO`. Sem protocolo anterior a 15/03/2017, o período pretérito não entra.
A identificação de base inflada, recorte temporal errado ou imposto diverso do ICMS próprio exige memória auditável — o que reforça a importância da perícia tributária nestes casos. O Tema 69 não se funde com o Tema 118 (ISS) nem com a apuração do Simples.
Perguntas frequentes
O que o Tema 69 do STF decidiu? Que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. Leading case: RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, 15/03/2017, teses de repercussão geral.
Exclui-se o ICMS destacado ou o recolhido? O destacado na nota, conforme os embargos de declaração julgados em 13/05/2021. O recolhido (débito menos crédito) não é o critério da tese.
A tese vale para fatos geradores anteriores a 15/03/2017? Só se havia ação judicial ou procedimento administrativo protocolado até essa data. Fora da ressalva, a modulação corta o período.
O Tema 69 se aplica ao ISS? Não. ISS na base de PIS/COFINS é o Tema 118 do STF, com recorte próprio. ICMS e ISS não se misturam na memória.
A Lei 14.592/2023 substitui o julgado? Não. Ela alinha a legislação das contribuições à tese. A fonte da exclusão continua sendo o RE 574.706 e os embargos de 2021.
A perícia calcula o valor a restituir? Ela reconstrói a base e a diferença aritmética. Decadência, compensação, correção e o direito de repetir são do título e da legislação de cada competência, sem promessa de saldo.
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Conclusão
O Tema 69 do STF tirou o ICMS do conceito de faturamento que alimenta PIS e COFINS. O valor a excluir é o destacado na nota; o corte temporal é 15/03/2017, com ressalva de ação ou procedimento anterior. A perícia reconstrói a base mês a mês a partir do XML e da EFD, separa ST, ISS e Simples, e entrega a memória — não o resultado do processo.
Mais conhecimento para você: leia também, neste Portal, a exclusão do ISS no Tema 118 e o crédito de ICMS do CIAP, e cruze com as obrigações acessórias do período.
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