O que o STF decidiu sobre a exclusão do ICMS do PIS/Cofins?
A exclusão do ICMS do PIS/Cofins é a consequência tributária da tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no RE 574.706/PR, Tema 69 da repercussão geral, relatado pela Min. Cármen Lúcia e julgado pelo Tribunal Pleno em 15 de março de 2017: o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. O fundamento é que o imposto estadual apenas transita pela contabilidade do vendedor a caminho do Estado, sem configurar receita ou faturamento próprios. A decisão abriu o maior contencioso de repetição de indébito da história recente, e o litígio migrou do direito para a aritmética. Este artigo percorre a modulação de efeitos, a definição do ICMS destacado, os atos da Receita Federal e da PGFN e, principalmente, o roteiro de apuração competência por competência que sustenta o crédito.
O raciocínio do voto condutor parte do conceito constitucional de faturamento do art. 195, I, "b", da Constituição. Faturamento é ingresso definitivo, incorporado ao patrimônio. O ICMS destacado na operação não se incorpora: nasce como dever de recolher ao Estado e sai do caixa da empresa por força de lei. Somar imposto estadual à base de contribuições federais faria a União tributar receita alheia.
A tese vale para os dois regimes das contribuições — o cumulativo da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, com alíquotas de 0,65% e 3%, e o não cumulativo da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com alíquotas de 1,65% e 7,6%. O que muda entre eles não é o direito, mas a magnitude do crédito por real de receita e o modo de reconstituir a base. Por isso a primeira pergunta de qualquer apuração é qual o regime da pessoa jurídica em cada competência do período.
Como a modulação de 13 de maio de 2021 separou os contribuintes
Os embargos de declaração da União no RE 574.706/PR foram julgados em 13 de maio de 2021. O Plenário acolheu parcialmente o pedido apenas para modular efeitos: a exclusão produz efeitos a partir de 15 de março de 2017 — data da sessão de julgamento do mérito —, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos protocolados até essa mesma data.
A consequência prática é uma linha divisória de duas posições. Quem havia protocolado ação ou pedido administrativo até 15 de março de 2017 recupera o indébito de todo o período não prescrito na data do protocolo, tipicamente os cinco anos anteriores. Quem entrou depois tem como marco inicial do crédito as competências a partir de 15 de março de 2017, ainda que a ação tenha sido ajuizada em 2019 ou 2020.
Para a apuração isso não é detalhe formal: é a data-base da planilha. A primeira linha da memória de cálculo depende da data do protocolo, não da data do trânsito em julgado. Apurar março de 2017 por inteiro em caso de ação posterior à modulação gera glosa certa, porque o fato gerador do dia 1º ao dia 14 ficou fora do alcance da decisão para esse grupo.
Destacado na nota ou efetivamente recolhido?
O mesmo acórdão de 13 de maio de 2021 resolveu a controvérsia que a Receita Federal havia instaurado com a Solução de Consulta Interna Cosit nº 13, de 18 de outubro de 2018. Aquele ato administrativo sustentava que o valor a excluir seria o ICMS a recolher apurado no período, resultado do confronto entre débitos e créditos do imposto estadual. O Supremo rejeitou a leitura e assentou que o ICMS a ser excluído da base do PIS e da Cofins é o destacado nas notas fiscais de saída.
A diferença entre os dois critérios é grande e quase sempre favorável ao contribuinte. O ICMS destacado nas saídas é bruto; o ICMS recolhido é líquido dos créditos das entradas. Em cadeias com muitas aquisições tributadas, o destacado pode superar em várias vezes o recolhido no mesmo mês. Qualquer planilha montada antes de 2021 com base na Solução de Consulta Interna 13/2018 precisa ser refeita.
Parecer SEI 7698/2021 e IN RFB 2.121/2022: o que a Administração reconheceu
Encerrado o julgamento dos embargos, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional editou o Parecer SEI nº 7698/2021/ME para orientar a Administração sobre o cumprimento da decisão. O parecer reconheceu o caráter vinculante do precedente, incorporou a modulação de 15 de março de 2017 com a ressalva das ações e pedidos anteriores e admitiu que o valor a excluir é o ICMS destacado no documento fiscal. A partir dele, a discussão administrativa sobre o critério de cálculo perdeu objeto.
No plano normativo, a Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, consolidou as regras da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e passou a prever expressamente a exclusão do ICMS destacado no documento fiscal da base de cálculo das contribuições. O ato é a referência para a fiscalização e para o preenchimento das obrigações acessórias correntes, e não substitui o título judicial de quem litigou.
Há um segundo movimento normativo que costuma ser confundido com o primeiro e precisa ser isolado na apuração. A Medida Provisória nº 1.159, de 12 de janeiro de 2023, depois convertida na Lei nº 14.592, de 30 de maio de 2023, passou a excluir o ICMS incidente na venda pelo fornecedor da base de cálculo dos créditos do regime não cumulativo, com produção de efeitos a partir de 1º de maio de 2023. Uma coisa é a base de débito reconhecida pelo STF; outra é a base de crédito das aquisições alterada pelo legislador. Misturar as duas na mesma coluna produz número que não se sustenta.
Como se apura o indébito, competência por competência
A apuração é uma reconstrução da base declarada, não um percentual aplicado sobre faturamento. Para cada mês do período recuperável, o trabalho refaz a base do PIS e da Cofins efetivamente informada, identifica o ICMS destacado nas saídas daquele mês e recalcula a contribuição devida, gerando a diferença entre o valor pago e o valor devido.
As fontes primárias são três e precisam conversar entre si. O XML das notas fiscais eletrônicas de saída fornece o ICMS destacado por item e por operação. A EFD ICMS/IPI, o SPED Fiscal instituído pelo Ajuste SINIEF nº 2, de 3 de abril de 2009, consolida os documentos de saída e a apuração do imposto estadual. A EFD-Contribuições, instituída pela Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 1º de março de 2012, traz a base efetivamente declarada de PIS e Cofins por item e por CST. O indébito nasce do cruzamento entre o ICMS destacado e a receita declarada, e não da leitura isolada de qualquer um dos três arquivos.
O cruzamento tem um teste de consistência simples e obrigatório: a receita bruta que serviu de base às contribuições em cada competência precisa ser conciliada com o total das saídas escrituradas no mesmo mês. Divergência entre os dois universos indica receita não sujeita ao ICMS — serviços, exportações, receitas financeiras — ou erro de escrituração. Em ambos os casos, o ICMS destacado só pode ser confrontado com a parcela de receita à qual efetivamente corresponde.
Por que a segregação por CST decide o resultado
Não há indébito onde não houve tributação. A EFD-Contribuições classifica cada item por Código de Situação Tributária, e a separação desses códigos é o filtro que impede a inflação do crédito. Itens tributados às alíquotas básicas ou diferenciadas compõem a base a ser recalculada. Itens em alíquota zero, isentos, sem incidência, com suspensão ou submetidos à substituição tributária das contribuições não geram crédito, porque excluir o ICMS de uma base que não sofreu incidência não devolve nada.
A mesma lógica vale para as operações monofásicas. Nos regimes concentrados da Lei nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, para produtos farmacêuticos e de perfumaria, e da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, para veículos e autopeças, a tributação se concentra no início da cadeia. O revendedor que aplica alíquota zero na saída não tem base para recompor. Já o industrial ou o importador que recolheu a contribuição concentrada tem, e a apuração precisa distinguir os dois papéis dentro do mesmo CNPJ quando houver mistura de atividades.
Como tratar as saídas com substituição tributária do ICMS
Na saída do substituto, o documento fiscal destaca dois valores: o ICMS da operação própria e o ICMS-ST retido do substituído. O montante retido não é receita do substituto e recebe tratamento próprio, distinto do ICMS próprio destacado na operação.
Do lado do substituído, o Superior Tribunal de Justiça pacificou o tema no julgamento dos REsp 1.896.678/RS e REsp 1.958.265/SP, Tema 1125 dos recursos repetitivos, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 13 de dezembro de 2023: o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins devidas pelo contribuinte substituído. A tese tem fundamento distinto do Tema 69 e exige apuração separada, com fonte documental própria, sob pena de dupla contagem do mesmo valor.
Prescrição quinquenal e atualização do indébito pela Selic
O prazo para pleitear a restituição é de cinco anos contados da extinção do crédito tributário, na forma do art. 168, I, do Código Tributário Nacional, combinado com o art. 3º da Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, que definiu o pagamento antecipado como momento da extinção nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. O Supremo examinou a regra no RE 566.621/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 4 de agosto de 2011: a quinquenal aplica-se às ações ajuizadas após 9 de junho de 2005.
Na prática da apuração, o prazo funciona em conjunto com a modulação, e o mais restritivo prevalece. Para quem ajuizou depois de 15 de março de 2017, o piso é a modulação. Para quem ajuizou antes, o piso é o quinquênio anterior ao protocolo.
A atualização segue o art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995: sobre o valor a ser restituído ou compensado incide a taxa Selic acumulada mensalmente, calculada a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição, acrescida de 1% no mês em que esta ocorrer. A Selic é taxa única de correção e juros — não se soma outro índice a ela. Cada competência tem termo inicial próprio, o que obriga a planilha a ter tantos fatores de atualização quantos forem os meses do período.
Habilitação do crédito e PER/DCOMP: dois momentos distintos
O art. 170-A do Código Tributário Nacional veda a compensação de tributo objeto de contestação judicial antes do trânsito em julgado da respectiva decisão. Reconhecido o direito em sentença ou acórdão definitivo, o crédito não vai direto para a declaração de compensação: passa antes pelo pedido de habilitação do crédito decorrente de decisão judicial, previsto na Instrução Normativa RFB nº 2.055, de 6 de dezembro de 2021, em que a Receita Federal verifica a existência do título, a legitimidade do requerente e o trânsito em julgado.
A habilitação é etapa de admissibilidade e não homologa valor. Deferido o pedido, a compensação é efetivada pela entrega do PER/DCOMP, declaração em que o contribuinte informa o crédito e os débitos que pretende quitar, sob condição resolutória de ulterior homologação. O montante apurado é responsabilidade de quem declara, e é aí que a memória de cálculo por competência se torna a defesa do crédito.
Dois enunciados do STJ delimitam o terreno. A Súmula 213 admite o mandado de segurança como ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária. A Súmula 460 recusa o mandado de segurança para convalidar compensação já realizada pelo contribuinte. Declarar o direito e validar a conta são pedidos diferentes, e a conta continua sujeita a exame no âmbito administrativo.
Reconstituir base de cálculo mês a mês a partir de XML, SPED Fiscal e EFD-Contribuições, segregando CST e regime, é trabalho técnico de reconciliação documental. Isso explica a presença da perícia contábil e tributária tanto na liquidação judicial do indébito quanto na sustentação do crédito habilitado perante a fiscalização.
Perguntas frequentes
Quem ajuizou a ação depois de março de 2017 perde o crédito anterior?
Perde o período anterior a 15 de março de 2017. A modulação fixada nos embargos julgados em 13 de maio de 2021 ressalvou apenas as ações judiciais e os pedidos administrativos protocolados até aquela data. Para os demais, o crédito começa nas competências a partir de 15 de março de 2017, ainda que o ajuizamento seja posterior.
O ICMS a excluir é o destacado na nota ou o recolhido no mês?
O destacado no documento fiscal de saída. O Supremo assentou esse critério ao julgar os embargos de declaração em 13 de maio de 2021, afastando a tese da Solução de Consulta Interna Cosit 13/2018, que defendia o ICMS a recolher. O destacado é bruto e costuma superar largamente o recolhido no mesmo período.
Quais arquivos são indispensáveis para apurar o indébito?
A EFD-Contribuições de todas as competências, para identificar a base declarada por item e por CST; o SPED Fiscal, para o ICMS destacado nas saídas; e o XML das notas fiscais de saída, para conferência item a item. As três fontes precisam fechar entre si antes de qualquer cálculo de diferença.
Operações monofásicas e alíquota zero geram crédito?
Não geram. Onde não houve incidência de PIS e Cofins na saída, excluir o ICMS de uma base não tributada não devolve valor algum. O revendedor em alíquota zero de produto monofásico não recompõe base. O industrial ou importador que recolheu a contribuição concentrada pode ter crédito sobre suas próprias saídas tributadas.
Como o indébito é atualizado até a compensação?
Pela taxa Selic acumulada mensalmente, conforme o art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250/1995, contada do pagamento indevido até o mês anterior ao da restituição ou compensação, mais 1% no mês em que ela ocorrer. A Selic engloba correção e juros, de modo que não se acrescenta outro índice sobre ela.
Basta transitar em julgado para transmitir o PER/DCOMP?
Não. Antes da declaração de compensação é necessário o pedido de habilitação do crédito decorrente de decisão judicial, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 2.055/2021. A habilitação confere a existência do título, a legitimidade e o trânsito em julgado, sem homologar valor. O montante permanece sob responsabilidade de quem declara.
O ICMS-ST do substituído segue a mesma tese do Tema 69?
Segue fundamento próprio. O STJ decidiu no Tema 1125, nos REsp 1.896.678/RS e 1.958.265/SP, julgados em 13 de dezembro de 2023, que o ICMS-ST não integra a base do PIS e da Cofins do substituído. A apuração é separada, com fonte documental própria, justamente para evitar a dupla contagem.
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Cada cadeia produtiva tem particularidade de CST, de regime e de documento fiscal que altera o resultado da apuração. A equipe técnica da Central analisa os arquivos do SPED do caso concreto e indica o alcance do crédito antes de qualquer transmissão de declaração. Encaminhe os dados pelo canal de contato.
O que o advogado deve levar ao perito neste tema
Leve quatro elementos e a apuração começa no primeiro dia: a data exata do protocolo da ação ou do pedido administrativo, que fixa o marco inicial diante da modulação; a decisão com a certidão de trânsito em julgado e a delimitação do período reconhecido; os arquivos digitais do SPED Fiscal e da EFD-Contribuições de todo o período, sem lacuna de competência; e o XML das notas de saída. Sem os arquivos originais, qualquer número é estimativa.
Informe também se houve mudança de regime entre cumulativo e não cumulativo, se a empresa opera com produtos monofásicos ou sob substituição tributária e se já houve compensação parcial em PER/DCOMP anterior. Essas três informações mudam o resultado e evitam que o mesmo crédito seja apurado duas vezes sobre a mesma receita.
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